营改增试点后建筑业增值税分析

 建筑业营改增试点（下称“试点”）后，采用一般计税方法的工程项目，工程造价组成的计算规则发生变化，对施工企业经济活动的税务筹划产生了翻天覆地影响。

（一）试点后工程造价计算规则的文件规定

      《江苏省住房和城乡建设厅关于建筑业实施营改增后江苏省建设工程计价依据调整的通知》（苏建价〔2016〕154号）相关规定，“四、一般计税方法下，建设工程造价=税前工程造价×（1+11%）……五、简易计税方法下，建设工程造价除税金费率、甲供材料和甲供设备费用扣除程序调整外，仍按营改增前的计价依据执行”。

       试点后，采用一般计税方法的工程项目造价计算规则是裸价（不含税价）加增值税税金；采用简易计税方法的工程项目造价计算规则是仍按试点前的计价依据执行，即含税价加增值税税金。

（二）以土建工程造价为例分析试点前后组成变化

      以下用中国传统娱乐项目-麻雀牌的组成来类比分析。将索、筒、万108张类比试点前不含增值税的裸价；将字（东南西北中发白）28张类比试点前造价中包含的增值税；将花（梅兰竹菊春夏秋冬）8张类比试点前的营业税。（忽略试点前后价内税与价外税的差异）

      试点前，将索、筒、万与字合在一起的含增值税价共136张（=108+28），作为营业税计税基础，加上营业税（花8张）组成含营业税总造价144张。

      试点后，采用简易计税方法工程项目造价与试点前一致。以索、筒、万与字合在一起的含增值税价共136张（=108+28），作为增值税计税基础，加上按增值税征收率3%（花8张）组成含增值税总造价144张。

      试点后，采用一般计税方法工程项目造价与试点前发生了很大的变化。转变为以索、筒、万的不含增值税价108张，作为增值税计税基础，根据法定增值税税率计算出增值税额。

      根据测算，当法定增值税税率约为8%时，计算出的增值税额就是字28张和花8张之和，试点后土建工程含增值税总造价与试点前含营业税总造价大致相同。

      当法定增值税税率为11%时，计算出的增值税额是在字28张与花8张之和的基础上另外增加4张花，试点后土建工程含增值税总造价较试点前含营业税总造价高出约3%。

      根据经验数据简化举例如下表。不考虑管理费、利润等。

       安装、装饰等专业工程工程造价中，外购物资类似于商品砼的低税率物资极少，几乎均为17%增值税税率。不同类型的工程项目，工程造价中外购物资占总造价的比重差异很大。

（一）当建筑业试点后税率为11%时

      通过上表测算得出：当试点前的外购物资含增值税价占含营业税总造价比重超过48.16%（=49.60/103）时，将会出现试点后含增值税总造价低于试点前含营业税总造价现象。

（二）当建筑业试点后税率为10%时

      通过上表测算得出：当试点前的外购物资含增值税价占含营业税总造价比重超过42.52%（=43.80/103）时，将会出现试点后含增值税总造价低于试点前含营业税总造价现象。

      随着国家税制改革的深入，从2018年5月1日起，将制造业等行业增值税税率从17%降至16%。

      从理论上，外购物资法定增值税税率降低，采购时不含增值税的裸价不变，单价中税额也同幅度减少，总包方（购买方）需要垫付税款与取得进项税额也同步减少，对总包方（购买方）的成本不会产生影响。

      现实市场交易中，当某种物资是卖方市场或购买方议价能力较弱时，法定增值税税率的降低，含增值税的交易价往往不能立即同等幅度的降低，市场需要经过一段时间修正含增值税交易价格，才能逐步降低达到同等幅度。在此过程中，总包方（购买方）的成本是增加的。

      外购物资及服务时均以“裸价（不含税价）最低”为导向。以下就一般计税方法下增值税进项税取得途径分析。

    （一）取得小规模纳税人销售的外购物资及动产租赁、临时设施等不动产等增值税低税率抵扣凭证

      小规模纳税人销售的外购物资及动产租赁、临时设施不动产等的含税售价通常不会低于一般纳税人，甚至因规模效应会更高于一般纳税人含税售价。当含税售价接近或相同时，总包方（购买方）取得的可抵扣税额较小。从整个抵扣链条看，实质是上游环节的增值税投入在小规模纳税人的销售环节发生“沉没”。

    （二）向一般纳税人采购物资及动产租赁、临时设施等不动产等，不能取得可抵扣的增值税凭证

      1、施工用水费电费：通常有两种方式。发包方可以转售水、电给总包方，开具增值税专用发票；也可以由水、电销售部门直接向总包方开具增值税专用发票，并由发包方代收转付相关款项。前一种方式下，当总包方话语权较弱时，发包方往往以各种托词不愿开具增值税专用发票给总包方，导致总包方不能取得水电费增值税进项税。

      2、劳务分包中的外购物资及动产租赁等服务：劳务分包通常有包工包料和清包工两种方式。前一种方式下，试点前往往并不强求劳务提供方取得外购物资及服务发票；试点后如仍然不能取得高税率增值税专用发票或取得小规模纳税人提供的低税率增值税专用发票，将会导致总包方增值税进项税损失。

      3、外购地材等货物：同上，试点后如仍然不能取得高税率增值税专用发票或取得小规模纳税人提供的低税率增值税专用发票，也会导致总包方增值税进项税损失。

      4、外购动产租赁等服务：同上，试点后如仍然不能取得高税率增值税专用发票或取得小规模纳税人提供的低税率增值税专用发票，也会导致总包方增值税进项税损失。

      这种情况下，可以考虑通过外购周转材料、机械设备等动产取得税率为16%的增值税专用发票，将多次取得动产租赁费进项税转变为一次取得动产采购进项税抵扣。但购买时要注意控制综合成本，选择综合成本较低的供应商。

      5、购置技术措施费中的临时设施等：同上，试点后如仍然不能取得高税率增值税专用发票或取得小规模纳税人提供的低税率增值税专用发票，也会导致总包方增值税进项税损失。

      除减少以上几个方面产生增值税进项亏损的情况外，还可以从以下几个方面增加用于抵扣的增值税进项税。

     （一）试点后，总包方取得工程造价的间接费用中如外购办公用品、住宿费、会议费、汽车费用等款项，是不扣除增值税的。实务中取得增值税专用发票将增加总包方可抵扣进项税。

      （二）试点后，将纳税人购置或租赁房屋建筑物等不动产取得的增值税进项税纳入允许抵扣的范围。总包方在有需求的情况下，应尽量争取取得一般纳税人提供的增值税专用发票。

     （三）试点后，工程造价组成中，商品砼价格是采用简易计税方法（增值税征收率3%）的价格。该价格是基于“水泥及外加剂销售环节缴纳的增值税在商品砼销售环节发生沉没”的假定。

      选择一般计税方法的商品砼企业，由于避免了上游销售环节缴纳的增值税“沉没”，生产过程中外购的原材料、油料、运输、设备租赁和更新等取得的进项税可以抵扣。所以，虽然选择一般计税方法的商品砼含税价较高，但不含税价（裸价）必然低于采用简易计税方法的商品砼不含税价（裸价）。经分析测算，一般计税方法下不含税售价（裸价）较简易计税方法低约5%左右（4%-6%之间），占工程总价近1%（= 5%*占造价比重20%），影响极其巨大。在商品砼购销洽谈中，双方完全可以通过降低不含税价（裸价）达成协议，达到降低总包方工程成本的效果。（详见拙文《建筑业营改增试点后商品砼企业应对》http://bbs.esnai.com/thread-5116848-1-1.html）

      试点后，总包方发生的增值税亏损，指一般计税方法下，从发包方取得需外购的物资及动产租赁等仅仅是裸价（不含税价款），在外购时需要另追加自有资金垫付增值税，如不能取得或取得低税率的可抵扣增值税凭证，将导致垫付的全部或部分增值税税款不能得到经济补偿。简易计税方法的工程项目造价计算规则是仍按营改增前的计价依据执行,试点前后不发生增值税亏损。增值税税负率对总包方来说，是伪命题。

      产生增值税亏损的几个方面是：从小规模纳税人采购取得低税率抵扣凭证；向一般纳税人采购不能取得可抵扣的增值税凭证。

      增加取得增值税进项税用于抵扣的几个途径：外购办公用品，外购住宿费、会议费、汽车费用等服务，添置或租赁房屋建筑物等不动产，取得增值税专用发票；从采用一般计税方法的商品砼企业采购增值税税率为16%的商品砼。