中国注册会计师也困在系统里

 一、取消

2020年9月10日，北京注册会计师协会发布正式公告，取消2020年北京地区注册会计师全国统一考试！但深圳，山东和浙江却陆续确认了可以考试的通知。对于北京注册会计师协会宣布北京地区2020年CPA考试取消的话题，一度冲上热搜。现在关心北京地区2020年CPA考试能否恢复的不止是北京地区考生，还有全国百万的CPA考生。据统计北京有约17.1万的考生，在通过近期考生的上访和回复中，这样明显有失公允和全国不统一的考试安排（有同学开始考虑向财政部申请行政复议了）逐渐揭开了中国现代经济木桶中最短的短板之一，中国注册会计师生存的系统和现状。

通过考试的注册会计师在会计师事务所执业（干审计工作），才能成为执业注册会计师。目前，有约30万通过考试的中国注册会计师，但只有约11万的执业注册会计师，也就是愿意在会计师事务所从事审计行业的注册会计师仅仅三分之一。

会计师事务所是做审计的而非会计工作，但直接影响了我们股票市场，以及金融要素的已审会计信息质量，比如上市公司和发债企业的审计报告以及我们赖以决策的GDP。

考虑到北京地区国庆旅游和学校返校学习的全面放开，中国注册会计师生存的现状比不上医生，更可能比不上快递小哥。

二、处罚

经过本土会计师事务所（相对国际四大会计师事务所中国成员所而言）约十年的做大做强（后改为做强做大）战略，本土大型事务所（排名前二十）在行政处罚，市场禁入，行政监管，暂不受理/中止审核和暂停承接的违规处罚中“名列前茅”，与国际四大会计师事务所中国成员所的业务量相比，我们的审计失败率很高。经统计，2016年1月1日至2019年6月30日，40家证券期货资格会计师事务所官网披露的受中国证监会及交易所处理处罚次数共计283项，其中行政处罚21项，证券市场禁入3项，行政监管措施253项，暂不受理、中止审核与行政许可相关文件4项，暂停承接证券业务2项（详情见下面表格）。

此外，2019年度证监会全系统做出的行政监管措施汇总如下：

然后，我们再来看看2013年至2019年会计事务所及上市公司受处罚金额比较，见下图：

从上表的数据可以看出，对于造假舞弊始作蛹者的处罚远低于会计师事务所。         

最近，瑞华与华泽钴镍一案尘埃落定，券商承担40%连带责任，但会计师事务所要承担60%的连带责任，你没有看错，同样作为中介“看门人”，收益最少的却承担了最多的责任。

这样的系统跟“再给你5分钟的快递小哥系统”有差别吗？可能更可怕，因为注册会计师有限的收入却带来无法控制的风险。在这个系统里生存的执业注册会计师正在用自己所有的资产为他们生存的执业环境和制度漏洞买单。

三、轮子

支撑会计师事务所品牌的三个轮子（软实力即完成有逻辑审计底稿的能力）

1、自有落地的审计方法/审计技术手册（如国际四大所各自所有且各有异同的Audit Practice Manual等）；

2、围绕自有落地审计方法/审计技术手册为中心IT工具向其倾斜开发的审计软件；

3、围绕自有落地审计方法和审计软件开展的分级分类分模块培训（非仅仅会计准则培训）

我们必须关注到国内一些事务所，在风险导向审计技术规范，即完成有逻辑审计底稿的审计生产线上投入不足。既在技术上没有形成所内统一执业的审计方法和技术指引以及底稿规范体系，也无法围绕本所自有落地审计技术开发审计软件（保证有逻辑审计底稿的生成），更没有在培训上形成分级分层的风险导向审计技术（保障审计团队的必备胜任能力）的培训教材和体系，从而使长期没有这三个轮子（事务所的技术支撑）的本土所无法建立事务所品牌（没有审计生产线，何来品牌？）。

中国本土会计师事务所经过40年的发展，仍主要以解决会计问题出具审计报告，没有建立与国际接轨的自有落地的风险导向审计方法/技术，缺乏形成完成有逻辑审计底稿的胜任能力。

我们有的是中国注册会计师审计底稿编制指南（准则下直接是底稿编制指南，缺乏审计方法和操作细节的衔接，也就是说存在断层），各种会计准则培训。试想会计师事务所是干什么的？是干审计工作的，但事务所培训仅仅围绕会计准则，那我们的审计生产流程和工艺标准在哪里？

没有三个轮子的本土所和执业注册会计师如何健康的往前走，如何发展？

三个轮子的缺失不得不从下面的断层谈起。认识错误是改正错误的前提，但往往没有人正视，因为死不了人。

四、断层

目前国内的审计规范体系存在“断层”，即在审计准则及其指南的原则性规定之下，直接就是底稿编制指南，缺乏“审计方法”作为中间层次，这一关键环节的缺失导致两者缺乏衔接，也是导致“填底稿”盛行、审计过程缺乏逻辑性的重要原因。审计准则是普遍适用于整个行业，无论大中小型事务所的基本要求。审计方法体系则是各事务所结合自身特点将审计准则的原则性、框架性规定予以细化，形成具有自身特点的具体操作细则—“自有落地”审计技术（如国际四大所各自所有且各有异同的Audit Practice Manual含本所审计技术指引等，通过IT工具被嵌入在审计软件中）。

2010年中国审计准则与国际审计准则接轨时，会计师事务所监管部门咨询国际四大会计师事务所（“四大”）后出了三本书，内控的建设、内控的自我评价和内控审计。但是四大在其以审计为核心的工艺流程里，至少保留了一两招，没说，比如风险矩阵。所以目前大部分本土所的内控审计都是按交易循环（风险导向审计的前身），而不是从重大账户通过各行业风险矩阵对应到重大交易流程上来执行。

没有行业风险矩阵，本土所的风险导向审计中的内控测试仍停留在循环交易审计（风险导向审计的前身，接轨前）阶段，只能对六大循环进行测试，无法从重大账户直接对应到重大交易流程的可能出错项（认定）和关键控制。考虑到每个循环有众多的交易流程，各交易流程的设计和执行内控的人和部门都不同，所以按循环的内控测试只能是流于形式（有的甚至是后补，并由初级审计人员或实习生来填制审计底稿），发现舞弊风险和内控缺陷的可能性很低，内控测试的效果和效率都很低，也无法真正支持减少实质性测试工作量所需达到的可信赖程度。

之后，中注协在2015年征求意见稿的基础上，颁布的内控审计的解释2015年7号文（其实晚了5年），认为内控审计重要性水平应与年报审计的重要性水平一致。由于本土所长期忽视自有落地的审计技术，而以解决会计问题出具审计报告并实施审计质量监管，因此大部分本土所并未执行（内控审计更是与国际接轨的风险导向审计方法和技术中最重要的部分，也就是说如果正确执行内控审计，产生内控重大缺陷的项目就可能出具不了无保留意见审计报告。试问A股上市公司有多少审计失败项目，之前被出具了内控重大缺陷报告？）。因为如果执行，相信A股上市企业，经过内控审计大部分会存在内控重大缺陷（比如财务报表结账流程，有多少A股上市公司存在的当期审计调整远远超过了重要性水平），也就为今天（这几年）大规模的企业舞弊造假而未经审计发现埋下了隐患。

大部分本土所也还没有解决重要性水平和实质性测试样本量衔接的问题，因为内控测试执行不到位，无法进行执行进一步审计程序将重大错报风险分配到会计帐户的认定上去，也没有办法依据综合风险评估进行实质性测试的样本设计。最终，依靠审计软件来取数代表抽样的情况是饮鸩止渴的行为，对整个行业的审计质量提高和发现舞弊造假是一种威胁。

这失去的十年（2010年与国际审计准则接轨至今），行业环境就像一个小孩犯错，没人指出和严惩。注册会计师就在这样的系统（存在断层）中执业。

五、监管

行业监管部门需要关注到国内一些事务所，在风险导向审计上的投入不足以及行业断层的存在。既在审计技术上没有形成所内统一执业的审计方法和技术指引以及底稿规范体系，也未在培训上形成分级分层的风险导向审计技术（审计人员的必备胜任能力）的培训教材和体系，从而形成了依照审计准则中举例底稿填写的审计模式来应对质量检查和监管。

进而，所内的质量监管因为以上内容的缺乏，也流于形式（只管有没有，不管对不对，没有专业判断），反而引导审计员工采取“填底稿”的审计模式。从而形成了越监管越把时间花在“填底稿”上（部分审计软件只是成为了取数工具），反而增加了审计风险的局面。外部质量监管也存在这个问题,例如侧重于实质性审计程序的实施（由于审计技术没有落地，本土所审计底稿普遍缺少重大账户各认定的综合风险评估和进一步审计程序的设计和裁剪，从而无法解决两张皮。即内控测试和实质性审计程序脱节的问题），以及部分检查人员对照检查手册逐条核对是否有其中要求的内容，没有就扣分，并没有实施专业判断（因为部分质量检查人员也对风险导向审计技术也不甚了解）即审计底稿逻辑的判断，也就是审计底稿是如何有逻辑的得出审计报告的结论的。

在这样的监管模式下（监管人员也对风险导向审计技术不甚了解），执业注册会计师只能引导团队首先保证把监管要求的底稿填完整，从而无力完成有逻辑的审计底稿并发现舞弊造假。

目前，本土所存在着这样的误区，一旦发生审计失败，一定能找出审计的过失，或者叫未能勤勉尽责，所以追求审计技术或者说完成有逻辑的审计底稿，还不如填底稿，反正都要罚，那就看谁的运气差了。因为风险导向的审计风险不可能等于零，所以对这种一刀切，苛求审计风险等于零的监管和处罚反而推动了填底稿的盛行，也让本土所以解决会计问题出具审计报告成为了常态。

最后，填底稿实习生也可以，不需要人才，可以进一步降低收费（为了生存打价格战），然后就没有了事务所管理的基本要素-工时，造成了跑量承接业务成为常态，必然得到了去审计技术化的系统。

六、工时

本土事务所大多没有按项目来管理员工的工时，但对他们审计上市的公司，即便是新三板公司，都有要求分产品的毛利率分析。为何本土所缺少按项目来管理每个员工的工时和成本，从而了解每个项目的成本利润率（类似毛利率）的管理工具？这跟本土所的内部机制和未有针对性的监管有着很大的关联。

可以看到，整个本土所就像一个大型农贸市场，合伙人或审计团队在各事务所平台摆摊，随着被审计单位走，事务所并不真正拥有客户，因为没有品牌和质量（三个轮子）。从最近最大本土所的解体和合伙人携带业务的流向可见一斑，36家本土证券所实质为一体化的大型农贸市场（特别是前20大），因为没有审计生产线，所以填底稿盛行，形成合伙人流动摆摊的格局，唯业务量为KPI。跑量承接业务的格局必然是牺牲审计技术和审计质量。

本土事务所没有存量增量业务的改革（也就是客户是事务所的还是合伙人个人的），就改变不了本土所农贸市场的格局，这几年审计客户跟随合伙人的流动，中国本土所俨然成为了大型农贸市场的命运共同体。

本土所是否是真的合伙制？不进行存量增量业务改革如何恪守审计底稿三级或多级复核的质量标准？（长期以解决会计问题出具审计报告，进而收编质监部而形成的总分所一体化，在此次的行业危机中显然已经走不通了）。不进行存量增量业务改革是不是事务所对合伙人的一种舞弊造假行为呢？如果是，我们如何做看门人？自己不诚信，还能审计别人？那些把事务所看成平台，抽取费用的股东/管理合伙人为何没有被监管？除了被审计单位和签字合伙人以外，他们和监管部门应该对近十年来的重大审计失败对金融市场造成的损失承担什么样的责任？

失去正确监管的本土会计事务所在高歌猛进的中国房地产金融环境下也逐渐演变为类房地产公司。你没听错，管理合伙人/股东成为了收取加盟合伙人（执业注册会计师）房租和装修费的大业主。

所以，在这样的系统里，执业注册会计师要活下去，只能去审计技术化，只能填底稿（无法形成有逻辑的审计底稿）。

七、毫无行业尊严的收费

因为，三个轮子，断层，监管和工时（事务所内部治理机制），目前行业的收费已经低到毫无行业尊严的地步。这失去的十年（2010年审计准则国际接轨开始的十年），执业注册会计师为了生存下去（有门槛的大所收平台费，更有甚者成为了类房地产公司），只能在本土所的系统里打价格战。

再来看看国际四大会计师事务所中国成员所（以下简称“四大”），整个中国关系国计民生的行业，银行、能源、电力、基金保险和大型央企国企中绝大部分资产，基本都是四大在审计和提供内控咨询等，我们中国本土所什么时候能审计美国银行和英国石油？但西方能禁华为，抖音和微信，我们能禁四大？

四大作为信息中心和自动化信息的产业布局者，经过失去的十年（与国际审计准则接轨的十年），已不是中国本土所能追赶的了，我们已失去十年。

再来看看之前说得处罚，中国执业注册会计师不但因为低收费可能无法生存和发展，还肩负着并不公平的高风险，这也解释了开篇提高的为什么只有三分之一左右的注册会计师执业。

虽然，行业的监管方开始反对所谓的招投标，特别是审计收费占大比分的招投标，但由于断层导致的审计方法和技术落地的缺失，以及本土所内部管理机制导致的员工工时成本管理的缺失，在目前的系统里审计收费已低到毫无行业尊严。比如，新三板的年报审计，证监会要求如A股上市公司年报审计的质量标准一致，但其年报审计收费通常只有10-20万人民币。对于集团审计，由于没有重要性水平的分配等自有落地的审计方法和技术，其收费更是无法覆盖完成有逻辑审计底稿的审计团队的时间成本。那么为什么要承接，因为首先要在这样的系统里生存下去，至少要能支付分摊的房租和装修费，还有人工。

八、 顶层

财政部既管会计又管审计，试问左手如何查右手？

这是一个1加1等于2的最简单的逻辑问题，小学同学也能理解，就不展开了。

因为顶层设计，如何左手查右手？所以，我们自然对何为审计，在审计行业应如何发展的认识上有所偏颇。主动承认上述行业断层的存在也变得不可能，但这却是注册会计师赖以生存的系统。

九、资本

本质上讲，会计师事务所是做审计的而非会计工作，她是现代经济金融发展的产物。在百年前，西方欧美等国家开始倡导全球化，审计行业的独立鉴证作用开始显现，但她同时也拥有全球化各地的信息收集功能，因而在西方特别是美国的财政上是存在变相补贴的，但纵观中国本土事务所，既没有国际事务所几百年来的风险准备基金和保险制度优势，也没有资本上的优势，自然人才匮乏，但显而易见人才是事务所的最重要资产（这是为何内部治理机制中最重要的就是工时管理，但由于监管的缺失或者客气一点的说不了解审计行业而没有监管起来）。除了顶层设计，资本是会计师事务所身存和发展的基础。从更高纬度来讲，会计师事务所是资本推动型的行业，用来维护和提高经济金融内已审会计信息质量的可信赖程度。所以，本土所的执业注册会计师是没有资本支持的。困在这样的系统里，生存和发展都成为了问题。

十、新证券法

2019年12月28日，第十三届全国人大常委会第十五次会议审议通过了修订后的《中华人民共和国证券法》，并于2020年3月 1日起施行。提高证券服务机构未履行勤勉尽责义务的违法处罚幅度，由原来最高可处以业务收入五倍的罚款，提高到十倍，情节严重的，并处暂停或者禁止从事证券服务业务等。

新证券法对包括注册会计师在内的证券服务机构的法律责任进行了进一步明确，并对处罚措施进行了较大调整。原证券法第一百六十一条规定：“为证券的发行、上市或者证券交易活动出具审计报告、资产评估报告或者法律意见书等文件的专业机构和人员，必须按照执业规则规定的工作程序出具报告，对其所出具报告内容的真实性、准确性和完整性进行核查和验证，并就其负有责任的部分承担连带责任。” 新证券法第一百七十三条规定：“证券服务机构为证券的发行、上市、交易等证券业务活动制作、出具审计报告、资产评估报告、财务顾问报告、资信评级报告或者法律意见书等文件，应当勤勉尽责，……其制作、出具的文件有虚假记载、误导性陈述或者重大遗漏，给他人造成损失的，应当与发行人、上市公司承担连带赔偿责任，但能够证明自己没有过错的除外。”

立信的大智慧案告诉我们连带赔偿责任已确定，瑞华的华泽钴镍案告诉我们勤勉尽责的认定，在目前的司法体系中只有下限而无上限。由于断层和审计技术的缺失，也没有行业审计失败认定委员会（因为审计技术专家大部分不在行业监管和本土会计师事务所内）勤勉尽责义务的边界异常模糊，会计师事务所将成为证券虚假陈述的“背锅侠”。在这样的系统里，中国执业注册会计师正操着卖白粉的心挣着卖白菜的钱。

十一、双备案

自2020年3月1日起，符合条件的会计师事务所，只要在证监会和财政部完成“双备案”，就自然拥有了证券期货相关业务资格。

证监会的备案制度明确了只是备案而不对会计师事务所的审计胜任能力进行评价。