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【投稿发布】吸收合并的会计处理与涉税规定

发布时间：2020-12-25 浏览量: 1725

【投稿发布】吸收合并的会计处理与涉税规定

 黄朝阳 注册会计师行业法律法规库 今天

作者：黄朝阳（希格玛会计师事务所）



企业合并是指将两个或者两个以上独立的公司合并成为一个公司。按会计处理类型分类，企业合并可分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。按合并方式分类，企业合并可分为吸收合并和新设合并。吸收合并，是指两家或两家以上的公司合并成一家公司。合并方继续保留其法人地位，被合并方在合并后进行解散。新设合并，是指两个或两个以上的独立公司合并后，成立一个新的公司，合并方各原有公司解散，均被新的公司所代替。


无论是新设合并还是吸收合并，合并后均只有一个独立的法人主体。而同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并，一般情况下均保留了两个或两个以上法律主体，合并方和被合并方形成母子公司关系。在实际工作中，尤其是集团内部经常因为资产整合、业务重组等原因，更多采用吸收合并方式，针对这种特殊情况，本文重点探讨吸收合并的会计处理与涉税规定。


一、吸收合并的程序


根据国家相关法律法规规定，企业间的合并程序主要包括以下主要步骤：
（一）合并各方共同的上级公司做出合并决议；
（二）确定合并方案，包括债权债务承继，员工安置、合并后公司的注册资本金额以及合并方式等内容；
（三）合并各方涉及国有资产的，应当对被合并方进行审计和评估；
（四）合并各方公司的股东分别做出合并决议；
（五）合并各方签订合并协议；
（六）合并各方分别编制资产负债表和财产清单；
（七）被合并方应当自做出合并决议之日起10日内通知债权人，并于30日内在报纸上公告；
（八）自公告之日起45日后，合并各方按照合并方案进行账务处理；
（九）自公告之日起45日后被合并方进行注销登记，合并方进行申请变更登记。


二、吸收合并的会计处理


（一）同一控制下的企业合并，合并方的会计处理
根据《企业会计准则第20号——企业合并》相关规定，合并方对同一控制下吸收合并中取得的资产、负债应当按照相关资产、负债在被合并方的原账面价值入账。合并方在确认了合并中取得的被合并方的资产和负债后，以发行权益性证券方式进行的合并，所确认的净资产入账价值与发行股份面值总额的差额，应记入资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，相应冲减盈余公积和未分配利润。以支付现金、非现金资产方式进行的合并，所确认的净资产入账价值与支付的现金、非现金资产账面价值的差额，相应调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，应冲减盈余公积和未分配利润。
因此，同一控制下的吸收合并，合并方应当以相关资产、负债在被合并方的原账面价值入账：
（1）以无偿划拨方式合并的：合并方应当以相关资产、负债在被合并方的原账面价值入账，资产和负债的差额计入合并方的资本公积，资本公积的余额不足冲减的，相应冲减盈余公积和未分配利润。
（2）以增资方式进行合并的：合并方应当以相关资产、负债在被合并方的原账面价值入账，按照双方确定的增资金额贷记实收资本或股本，增资金额和被合并方账面净资产的差额计入合并方的资本公积，资本公积的余额不足冲减的，相应冲减盈余公积和未分配利润。
（3）以支付现金方式合并的：合并方应当以相关资产、负债在被合并方的原账面价值入账，支付的现金和被合并方账面净资产之间的差额计入合并方的资本公积，资本公积的余额不足冲减的，相应冲减盈余公积和未分配利润。
（4）以支付非现金方式合并的：合并方应当以相关资产、负债在被合并方的原账面价值入账，非现金资产账面价值与被合并方原账面净资产之间的差额计入合并方的资本公积，资本公积的余额不足冲减的，相应冲减盈余公积和未分配利润。
（二）非同一控制下的企业合并，合并方的会计处理
根据《企业会计准则第20号——企业合并》相关规定，非同一控制下的吸收合并，合并方在合并日应当按照合并中取得的被合并方各项可辨认资产、负债的公允价值确定其入账价值，确定的合并成本与被合并方可辨认净资产公允价值的差额，应确认为商誉或计入当期损益。
因此，非同一控制下的吸收合并，合并方应当以被合并方相关资产、负债的公允价值入账：
（1）以增资方式进行合并的：合并方应当以被合并方相关资产、负债的公允价值入账，按照双方确定的增资金额贷记实收资本或股本，增资金额和被合并方可辨认净资产公允价值的之间差额计入合并方的商誉或营业外收入。
（2）以支付现金方式合并的：合并方应当以被合并方相关资产、负债的公允价值入账，支付的现金和被合并方可辨认净资产公允价值的之间差额计入合并方的商誉或营业外收入。
（3）以支付非现金方式合并的：合并方首先应当按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》、《企业会计准则第23号——金融资产转移》、《企业会计准则第4号——固定资产》、《企业会计准则第14号——收入》、《企业会计准则第6号——无形资产》、《企业会计准则第2号——长期股权投资》等相关规定，按照公允价值对非现金资产进行处置，然后以被合并方相关资产、负债公允价值入账，处置的公允价值和被合并方可辨认净资产公允价值的之间差额计入合并方的商誉或营业外收入。
（三）被合并方的会计处理
在吸收合并方式下，被合并方失去了独立的法律主体资格，最终需要解散。因此被合并方仅需要做账务注销处理，即：将资产、负债和净资产在账面作对冲处理，并按照合并协议和资产清单向合并方移交资产和债务。


三、吸收合并的涉税规定


（一）企业所得税
1. 税法相关规定
根据《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）规定：
（1）企业合并，当事各方应按下列规定处理：
①合并企业应按公允价值确定接受被合并企业各项资产和负债的计税基础。②被合并企业及其股东都应按清算进行所得税处理。③被合并企业的亏损不得在合并企业结转弥补。
（2）企业重组同时符合下列条件的，适用特殊性税务处理规定：
①具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。②被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合本通知规定的比例。③企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。④重组交易对价中涉及股权支付金额符合本通知规定比例。⑤企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。
（3）企业合并，企业股东在该企业合并发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，以及同一控制下且不需要支付对价的企业合并，可以选择按以下规定处理：
①合并企业接受被合并企业资产和负债的计税基础，以被合并企业的原有计税基础确定。②被合并企业合并前的相关所得税事项由合并企业承继。③可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额=被合并企业净资产公允价值×截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率。④被合并企业股东取得合并企业股权的计税基础，以其原持有的被合并企业股权的计税基础确定。
企业发生符合本通知规定的特殊性重组条件并选择特殊性税务处理的，当事各方应在该重组业务完成当年企业所得税年度申报时，向主管税务机关提交书面备案资料，证明其符合各类特殊性重组规定的条件。企业未按规定书面备案的，一律不得按特殊重组业务进行税务处理。
2.具体税务处理
（1）在同一控制下吸收合并时，吸收合并的企业所得税处理可以选择特殊处理方式，合并方应当以被合并方账面计税基础计算企业所得税应期应纳税所得额，被合并方原所得税事项由合并方承继，被合并方需要进行所得税清算处理。
（2）在非同一控制下吸收合并时，合并方可以选择不同的税务处理：
①合并方资产和负债的计税基础，以被合并企业的原有计税基础确定时，合并方支付的交易价款不得低于总额的85%，合并后连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动，合并方股东在合并后连续12个月内，不得转让所取得的股权，合并企业弥补的被合并企业亏损的限额=被合并企业净资产公允价值×截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率。在这种情况下，合并方每年进行所得税汇算清缴时，因对被合并方以公允价值计量的资产而计提的折旧和摊销需要进行纳税调整，并以调整后的应纳税所得额计算并缴纳企业所得税。
②合并企业按公允价值确定被合并企业各项资产和负债的计税基础的，被合并企业应按清算进行所得税处理，被合并企业的亏损不得在合并企业结转弥补。在这种情况下，合并方每年进行所得税汇算时无需对吸收合并业务进行纳税调增，因吸收合并而按照公允价值计提折旧和摊销均可在所得税前扣除。
（二）增值税
根据《关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》（国家税务总局公告2011年第13号）规定，纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，不属于增值税的征税范围，其中涉及的货物转让，不征收增值税。
根据《关于纳税人资产重组增值税留抵税额处理有关问题的公告》（国家税务总局公告2012年第55号）规定，增值税一般纳税人在资产重组过程中，将全部资产、负债和劳动力一并转让给其他增值税一般纳税人，并按程序办理注销税务登记的，其在办理注销登记前尚未抵扣的进项税额可结转至新纳税人处继续抵扣。
因此，无论是同一控制还是非同一控制下吸收合并，合并方取得的被合并方资产中涉及的货物转让，不需要缴纳增值税。并且合并方将被合并方全部资产、负债和劳动力一并接收的，被合并方未抵扣的增值税进项税额可以结转至合并方继续抵扣。
（三）土地增值税
根据《财政部国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字[1995]第48号）规定，在企业兼并中，对被兼并企业将房地产转让到兼并企业中的，暂免征收土地增值税。
根据《财政部、国家税务总局关于企业改制重组有关土地增值税政策的通知》（财税[2015]5号）规定，按照法律规定或者合同约定，两个或两个以上企业合并为一个企业，且原企业投资主体存续的，对原企业将国有土地、房屋权属转移、变更到合并后的企业，暂不征土地增值税，上述改制重组有关土地增值税政策不适用于房地产开发企业。
因此，除房地产开发企业外，无论是同一控制还是非同一控制下的吸收合并，将被合并方原有土地、房产转移至合并方后，不需要缴纳土地增值税。如果合并方或被合并方涉及房地产开发企业，则需要按照规定缴纳土地增值税。
（四）契税
根据《关于企业事业单位改制重组契税政策的通知》（财税[2012]4号）规定，两个或两个以上的公司，依据法律规定、合同约定，合并为一个公司，且原投资主体存续的，对其合并后的公司承受原合并各方的土地、房屋权属，免征契税。
因此，无论是同一控制还是非同一控制下吸收合并，合并方取得的被合并方资产中涉及土地、房屋权属变更的，不需要缴纳契税。
（五）房产税
根据《中华人民共和国房产税暂行条例》规定，房产税是对城市、县城、建制镇和工矿区的房产进行征税。因此，吸收合并过程中不涉及房产税，吸收合并后，合并方取得的被合并方的房产，应按照规定缴纳房产税。
（六）土地使用税
根据《中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例》规定，在城市、县城、建制镇、工矿区范围内使用土地的单位和个人，应当按照规定缴纳土地使用税。因此，吸收合并过程中不涉及土地使用税，吸收合并后，合并方取得的被合并方的土地资产，应按照规定缴纳土地使用税。
（七）印花税
根据《财政部、国家税务总局关于企业改制过程中有关印花税政策的通知》（财税[2003]183号）规定，以合并或分立方式成立的新企业，其新启用的资金账簿记载的资金，凡原已贴花的部分可不再贴花，未贴花的部分和以后新增加的资金按规定贴花。
因此，无论是同一控制还是非同一控制下吸收合并，只要涉及实收资本和资本公积变动的，合并方需要按照新增实收资本或资本公积金额交纳印花税。


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